V kontexte zdaňovacieho obdobia roku 2013 má podstatný význam skutočnosť, že existovali pozemkové spoločenstvá podľa starého zákona o pozemkových spoločenstvách, ako aj podľa nového zákona o pozemkových spoločenstvách. Ak bude v roku 2013 existovať časť roka pozemkové spoločenstvo podľa starého zákona o pozemkových spoločenstvách a časť roka nové spoločenstvo podľa nového zákona o pozemkových spoločenstvách, bude jednu časť roka zdaňovať iným spôsobom ako druhú časť roka. Uvedené sa týka pozemkových spoločenstiev, ktoré existujú v roku 2013 podľa starého zákona o pozemkových spoločenstvách ako pozemkové spoločenstvo bez právnej subjektivity.
Právny rámec a typy pozemkových spoločenstiev
Význam právneho stavu a historický kontext
Pri obhospodarovaní lesa sú vlastníci povinní postupovať podľa zákona o hospodárení v lesoch a štátnej správe lesného hospodárstva. Hospodárenie je zabezpečené pomocou lesných hospodárskych plánov. Najmenšia výmera, pre ktorú sa zabezpečuje lesný hospodársky plán, je 5 ha. V súlade s uvedeným je hospodárenie v lesoch chránené a vlastníci lesa toto zabezpečujú prostredníctvom odborného lesného hospodára.
Spoločenstvá s právnou subjektivitou
Pozemkové spoločenstvo s právnou subjektivitou vystupuje ako podnikateľský subjekt, ktorý koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Jeho štatutárnym orgánom je výbor zvolený členmi spoločenstva. Toto spoločenstvo vzniká zápisom do registra pozemkových spoločenstiev. Vznik spoločenstva s právnou subjektivitou upravuje § 11 starého zákona o pozemkových spoločenstvách. Spoločenstvo s právnou subjektivitou sa zakladalo zmluvou o založení spoločenstva s právnou subjektivitou (zmluva o založení) vlastníkov podielov spoločnej nehnuteľnosti. Spoločenstvo vzniká dňom registrácie spoločenstva v registri pozemkových spoločenstiev, ktorý vedie príslušný okresný úrad. Spoločenstvo bolo povinné oznámiť svoj vznik príslušnému lesnému úradu.
Spoločenstvá bez právnej subjektivity
Pozemkové spoločenstvo bez právnej subjektivity je len istým združením vlastníkov spoločných pozemkov (spoločnej nehnuteľnosti). Keďže nie je právnickou osobou, nemá štatutárny orgán a nemôže konať vo vlastnom mene. Ide tu vždy o konanie spoločníkov. Spoločníci môžu splnomocniť jednu alebo i viac osôb, aby ich vo veciach spoločného hospodárenia zastupovali navonok. Pozemkové spoločenstvo bez právnej subjektivity nemá IČO a nie je daňovým subjektom. Vznik spoločenstva bez právnej subjektivity upravuje § 10 starého zákona o pozemkových spoločenstvách. Takéto spoločenstvo mohli založiť vlastníci podielov spoločnej nehnuteľnosti (spoločníci) zápisom do zoznamu spoločníkov. Podmienkou zápisu bolo aj písomné vyhlásenie spoločníkov o združení sa. Spoločníci boli povinní oznámiť vznik spoločenstva bez právnej subjektivity okresnému úradu, ktorý vedie register pozemkových spoločenstiev, a príslušnému lesnému úradu. Spoločníci súčasne oznámia, kto je splnomocnený v ich mene konať navonok.
Členstvo a majetok spoločenstva
Vznik a zánik členstva
Členstvo v spoločenstve za trvania spoločnosti vzniká a zaniká prechodom alebo prevodom vlastníckeho podielu spoločnej nehnuteľnosti. Podľa § 12 ods. 3 starého zákona o pozemkových spoločenstvách sa pri zakladaní pozemkového spoločenstva s právnou subjektivitou musel priložiť zoznam vlastníkov podielov spoločnej nehnuteľnosti, ktorí zmluvu uzatvárajú, netreba však ich vlastnoručné podpisy ani prihlášky. Je teda možné, že spoločenstvo založili spoluvlastníci len rozhodnutím časti spoluvlastníkov.
Evidencia členov a práva
Spoločenstvo vedie zoznam svojich členov. Do zoznamu členov spoločenstva sa vyznačia všetky zmeny evidovaných skutočností vrátane zmien v členstve spoločenstva. Člen spoločenstva má právo nahliadnuť do zoznamu a žiadať výpisy jeho zápisu zo zoznamu.
Majetok spoločenstva
V zmysle § 13 starého zákona o pozemkových spoločenstvách pozemkové spoločenstvo môže vlastniť majetok. Majetkom spoločenstva sa na účely tohto zákona rozumie súhrn majetkových hodnôt, ktoré spoločenstvo vlastní a ktoré sú určené na plnenie úloh spoločenstva, slúži mu a vznikli v súvislosti s užívaním a hospodárením na spoločnej nehnuteľnosti. Súd mohol na návrh osoby, ktorá osvedčí právny záujem, rozhodnúť o zrušení spoločenstva a o jeho likvidácii, ak zaniknú predpoklady vyžadované zákonom na vznik spoločenstva alebo ak sa jeho založením porušil zákon. Spoločenstvo sa mohlo premeniť na obchodnú spoločnosť alebo družstvo. O premene spoločenstva a o prechode vlastníctva podielu spoločnej nehnuteľnosti ako vkladu pri založení obchodnej spoločnosti alebo družstva platia osobitné predpisy. Zrušenie spoločenstva sa zapisuje do registra pozemkových spoločenstiev. Na spoločenstvo, ktoré vzniklo zo spoločenstva bez právnej subjektivity, prechádzajú podľa § 31 ods. zákona č. 97/2013 Z. z. všetky práva a povinnosti.
Účtovanie v pozemkových spoločenstvách
Účtovanie v spoločenstvách s právnou subjektivitou
Pri vyčíslení daňovej povinnosti dane z príjmov sa vychádza z výsledku hospodárenia zisteného z účtovníctva. Preto je potrebné vykonať pred zostavením daňového priznania kompletnú kontrolu účtovníctva. Výsledok hospodárenia sa v podvojnom účtovníctve vypočíta ako rozdiel výnosov a nákladov, ktoré sa vzťahujú k účtovnému obdobiu bez ohľadu na deň úhrady. Ak je výsledok hospodárenia kladný - ide o zisk, riadok 100 sa označí znamienkom plus. Ak je výsledok hospodárenia strata, riadok 100 sa označí znamienkom mínus. Ďalej sa tento výsledok hospodárenia upravuje o tzv. pripočítateľné a odpočítateľné položky podľa Zákona o dani z príjmov (ZDP).
Účtovanie v spoločenstvách bez právnej subjektivity
Účtovnou jednotkou v pozemkovom spoločenstve bez právnej subjektivity je v súlade s § 1 ods. 1 písm. a) bod 3 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon o účtovníctve) každý člen spoločenstva, ktorý preukazuje svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov. V pozemkovom spoločenstve je spravidla niekoľko desiatok až stoviek členov, účtovných jednotiek. Výdavky a príjmy týchto účtovných jednotiek vznikajú z hospodárenia na spoločnom majetku, na ktorom vlastníci majú ideálny podiel. Dodržať ustanovenia zákona o účtovníctve v jednotlivej účtovnej jednotke je veľmi ťažké a komplikované. Spôsob, akým členovia spoločenstva zabezpečia dodržanie ustanovení zákona o účtovníctve, je teda na rozhodnutí samotných členov pozemkového spoločenstva. Ideálny spôsob je ten, ak osoba poverená vedením evidencie za vzniknuté spoločenstvo spoločné výdavky a príjmy eviduje tak, ako keby bolo pozemkové spoločenstvo účtovnou jednotkou. Pozemkové spoločenstvo ako celok nie je účtovnou jednotkou podľa zákona o účtovníctve, nie je ani, tak ako už bolo uvedené, daňovníkom dane z príjmov fyzických osôb.
Povinnosti členov spoločenstva bez právnej subjektivity ako účtovných jednotiek
Člen pozemkového spoločenstva je účtovnou jednotkou v súlade s § 1 zákona o účtovníctve, ak preukazuje svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov. Každá účtovná jednotka je povinná dodržiavať ustanovenia zákona o účtovníctve, t. j. viesť účtovníctvo v priebehu účtovného obdobia. Fyzická osoba ako účtovná jednotka vedie účtovníctvo po dobu, počas ktorej podniká alebo vykonáva inú samostatnú zárobkovú činnosť. Pri skončení činnosti pozemkového spoločenstva bez právnej subjektivity dochádza aj k skončeniu podnikania jednotlivých podielnikov ako daňovníkov s príjmami podľa § 6 ods. 1 písm. a) ZDP.
Zdaňovanie príjmov členov pozemkových spoločenstiev
Zdaňovanie príjmov členov spoločenstiev s právnou subjektivitou
Ak pozemkové spoločenstvo s právnou subjektivitou vyplatilo svojim členom - fyzickým osobám - podiely na výnosoch spoločenstva do 31. 12. 2003, boli ďalej zdaňované u fyzických osôb - členov pozemkového spoločenstva - osobitnou sadzbou dane (§ 36 ZDP). Podľa § 3 ods. 2 písm. d) ZDP s účinnosťou od 1. 1. 2004 predmetom dane nie je podiel člena pozemkového spoločenstva na výnosoch a na majetku určenom na rozdelenie medzi členov pozemkového spoločenstva.
Príklad: Pozemkové spoločenstvo s názvom Urbárske lesné a pasienkové spoločenstvo má právnu subjektivitu. Za rok 2013 vykáže zisk v hodnote 19 380 €. Spoločenstvo má 920 vlastníkov, členov spoločenstva. Zisk rozdelí medzi členov. Fyzická osoba je členom pozemkového spoločenstva s právnou subjektivitou, za rok 2013 dostane vyplatený podiel na zisku vo výške 265 €. Okrem toho poberá príjem zo závislej činnosti.
Zdaňovanie príjmov členov spoločenstiev bez právnej subjektivity
Členovia pozemkových spoločenstiev bez právnej subjektivity - fyzické osoby, si zdaňujú svoje príjmy ako príjmy z podnikania v § 6 ods. 1 písm. a) ZDP podobne ako samostatne hospodáriaci roľníci, ktorí svoju činnosť vykonávajú na základe osvedčenia podľa zákona č. 105/1990 Zb. v znení neskorších predpisov alebo podľa zákona č. 181/1995 Z. z. Každý člen pozemkového spoločenstva podá daňové priznanie. Podľa § 10 ods. 2 ZDP príjmy dosiahnuté daňovníkmi pri spoločnom podnikaní alebo zo spoločnej inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 1 a 2 ZDP), na základe písomnej zmluvy o združení (§ 829 až § 841 Občianskeho zákonníka) alebo písomného vyhlásenia o združení sa (§ 10 zákona č. 181/1995 Z. z. o pozemkových spoločenstvách v znení neskorších predpisov) a daňové výdavky sa zahŕňajú do základu dane jednotlivých daňovníkov rovným dielom, ak nie je v zmluve o združení určené inak. ZDP v § 10 ods. 2 upravuje delenie príjmov dosiahnutých daňovníkmi pri spoločnom podnikaní alebo zo spoločnej inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 1 a 2 ZDP), na základe písomnej zmluvy o združení alebo písomného vyhlásenia o združení sa (s odvolávkou na § 10 zákona NR SR č. 181/1995 Z. z. o pozemkových spoločenstvách).
Príjmy spoločníka pozemkového spoločenstva bez právnej subjektivity patria medzi príjmy podľa § 6 ods. 1 písm. a) ZDP. Spoločník pozemkového spoločenstva predmetné príjmy vo výške zodpovedajúcej jeho podielu na celkových príjmoch dosiahnutých v roku 2013 pri spoločnom podnikaní v rámci pozemkového spoločenstva bol povinný zahrnúť do základu dane za zdaňovacie obdobie roka 2013, t. j. má ich zdaniť prostredníctvom daňového priznania k dani z príjmov FO typ B k 31. 3. 2014. Výška príjmov pripadajúcich na spoločníka pozemkového spoločenstva sa určí podľa § 10 ods. 2 ZDP. K predmetnému príjmu si spoločník pozemkového spoločenstva v daňovom priznaní môže uplatniť prislúchajúce daňové výdavky, ktorých výška sa vypočíta podľa citovaného ustanovenia ZDP. Nie je prípustné, aby člen pozemkového spoločenstva zdaňoval podiel na príjmoch za rok 2013 až v roku 2014 alebo v roku 2015. Pozemkové spoločenstvo je povinné podiel na príjmoch z kladného základu dane, ktorý vykázalo spoločenstvo, vyplatiť v príslušnom zdaňovacom období, najneskôr do lehoty na podanie daňového priznania k 31. 3. Pre účely zdanenia predmetného príjmu nie je podstatné to, že spoločníkovi pozemkového spoločenstva bola vyplatená len pomerná časť finančnej hotovosti, ktorá naňho pripadá, nie je podstatné ani to, že k vyplateniu tejto pomernej časti finančnej hotovosti došlo až v roku 2014, resp. 2015.
Príklad zdaňovania príjmov v spoločenstve bez právnej subjektivity
Príklad: Urbariát (pozemkové spoločenstvo bez právnej subjektivity) vykázal v roku 2013 základ dane v sume 35 600 €. Príjmy a výdavky boli rozdelené podľa spoluvlastníckych podielov na jednotlivých členov spoločenstva. Spoločenstvo sa dohodne a vyplatí v januári roku 2014 každému členovi len pomernú časť finančnej hotovosti, ktorá naňho pripadá. Zvyšnú časť vo výške 2 000 € vyplatí až v roku 2015 po založení nového pozemkového spoločenstva.
U fyzických osôb účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva je základom dane rozdiel, o ktorý zdaniteľné príjmy prevyšujú daňové výdavky pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období. Čiastkový základ dane fyzickej osoby s príjmami z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 1 a 2 ZDP), sa upravuje podľa § 17 ods. 8 ZDP. Ten stanovuje, že u daňovníka, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 alebo 14 ZDP, sa základ dane upraví o cenu nespotrebovaných zásob, zostatky vytvorených rezerv podľa § 20 ods. 9 písm. b), d) a e) a opravných položiek k nadobudnutému majetku, výšku záväzkov, ktorých úhrada sa považuje za daňový výdavok podľa § 19, a výšku pohľadávok, ktorých inkaso sa považuje za zdaniteľný príjem, okrem pohľadávok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) a i) prvom až piatom bode a písm. i) a o pomernú výšku nájomného, ktorá pripadá na príslušné zdaňovacie obdobie alebo jeho časť. U daňovníka, ktorý uplatňuje výdavky podľa § 6 ods. 10 ZDP (paušálne výdavky), sa základ dane upraví o cenu nespotrebovaných zásob a o výšku pohľadávok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) a i) prvom až piatom bode a písm. i). Z ustanovenia § 17 ods. 8 ZDP vyplýva postup úpravy základu dane v závislosti od formy vedenia účtovníctva alebo od spôsobu vedenia evidencie fyzickou osobou.
Povinnosť podať daňové priznanie
Všeobecné podmienky pre podanie daňového priznania
Daňové priznanie za zdaňovacie obdobie je povinný v zmysle § 32 ods. 1 ZDP podať daňovník, ak za zdaňovacie obdobie dosiahol zdaniteľné príjmy presahujúce 50 % sumy podľa § 11 ods. 2 písm. a) ZDP, s výnimkou uvedenou v odseku 4. Daňové priznanie je povinný podať aj daňovník, ktorého zdaniteľné príjmy za zdaňovacie obdobie nepresiahli 50 % sumy podľa § 11 ods. 2 písm. a) ZDP, ale vykazuje daňovú stratu. Daňové priznanie má povinnosť podať aj daňovník, ktorý vykazuje stratu.
Limitné sumy a výnimky
Do sumy zodpovedajúcej 50 % sumy podľa § 11 ods. 2 písm. a) ZDP je daňová povinnosť splnená vybratím dane. Daň sa nevyrubí a neplatí, ak za zdaňovacie obdobie nepresiahne 16,60 € alebo celkové zdaniteľné príjmy daňovníka, ktorý je fyzickou osobou, za zdaňovacie obdobie nepresiahnu 50 % sumy podľa § 11 ods. 2 písm. a) ZDP (čo je 1 867,97 €). Daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou uvedený v § 11 ods. 6 ZDP daň neplatí, ak za zdaňovacie obdobie úhrn jeho zdaniteľných príjmov, okrem príjmov, z ktorých bola daň vybraná zrážkou a pri ktorých nepoužil postup podľa § 43 ods. 7 ZDP, nepresiahne 50 % sumy podľa § 11 ods. 2 písm. a) ZDP. Tento postup použije aj daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou uvedený v § 11 ods. 7 ZDP.
Príklady povinnosti podania daňového priznania
Daňové priznanie za zdaňovacie obdobie roku 2013 bude povinný podať daňovník, ak za zdaňovacie obdobie dosiahne zdaniteľné príjmy presahujúce 50 % sumy zodpovedajúcej 19,2-násobku sumy životného minima platného k 1. januáru príslušného zdaňovacieho obdobia. Životné minimum k 1. 1. 2013 je suma 194,58 €. Daňové priznanie je povinný podať každý, komu táto povinnosť vyplýva z osobitných predpisov.
Príklad: Invalidný dôchodca je členom pozemkového spoločenstva bez právnej subjektivity. V roku 2014 dostane od spoločenstva vyplatený príjem za rok 2013 v sume 820 €. Spoločenstvo mu vystaví doklad, na ktorom je uvedené, že jeho podiel na príjmoch pozemkového spoločenstva je 1 600 € a podiel na výdavkoch je 780 €. Pri skúmaní skutočnosti, či je daňovník povinný podať daňové priznanie, je podstatný podiel na príjmoch, teda suma (hrubých príjmov), ktorá mu pripadá podľa veľkosti spoluvlastníckeho podielu. V tomto prípade je to 1 600 €, čo je menej ako limit 1 867,97 €, preto nebude povinný podať daňové priznanie, ak nemá iné príjmy.
Príklad: Člen pozemkového spoločenstva bez právnej subjektivity dostane na konci roku 2013 od pozemkového spoločenstva vyplatený príjem 300 €. Aj keď dostal podielnik vyplatených len 300 €, jeho podiel na príjmoch je 2 450 €, čo je suma väčšia, ako je limit pre podanie daňového priznania za rok 2013 (1 867,97 €), preto bude daňovník povinný podať po skončení roku 2013 daňové priznanie typ B. V prípade členov pozemkových spoločenstiev bez právnej subjektivity ide o zrušenie oprávnenia podľa zákona č. 455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní (živnostenský zákon) v znení neskorších predpisov.